Einzelunternehmen in GmbH umwandeln

Vorteile, Ablauf, Steuern, Einbringung und Alternativen

Das unternehmerische Abenteuer wird häufig in Form eines Einzelunternehmens ("Einzelfirma") begonnen. Dies ist günstig und der Gewerbebetrieb ist blitzschnell errichtet. Erst wenn das Einzelunternehmen respektable Umsätze erreicht und Gewinne abwirft, werden Überlegungen zur rechtlichen und steuerlichen Optimierung angestellt.

Die Überlegungen gehen dann meist in Richtung einer GmbH. Wie ein Einzelunternehmen sich leicht in eine GmbH umwandeln lässt und was zu beachten ist, erklären wir Ihnen.

Umwandlung Einzelunternehmen, Einzelfirma, Einzelbetrieb

Umgangssprachlich werden neben dem Einzelunternehmen die Begriffe Einzelunternehmung, Einzelunternehmer, Einzelfirma, Einzelbetrieb oder auch Ich-AG verwendet. Rechtlich und steuerlich handelt es sich dabei um ein und dieselbe Unternehmensform. So können all diese Unternehmen ungeachtet ihrer Bezeichnung in eine GmbH umgewandelt werden.

Ist das Unternehmen noch nicht als eingetragener Einzelkaufmann im Handelsregister eingetragen, so ist - je Umwandlungsweg - vorab zur Umwandlung noch kurz die unproblematische Eintragung ins Handelsregister vorzunehmen. Siehe hierzu unten die Erläuterung zum Ablauf einer Umwandlung in Form einer Ausgliederung.

Vorteile und Nachteile einer GmbH gegenüber einem Einzelunternehmen

Ein Einzelunternehmen kann sehr schnell und auch ohne großen administrativen Aufwand gegründet werden. Aus rechtlicher Hinsicht entsteht das Einzelunternehmen bereits durch die tatsächliche Aufnahme seiner Geschäftstätigkeit. Komplexer Verträge bedarf es für die Gründung eines Einzelunternehmens nicht.

So simpel die Gründung eines Einzelunternehmens auch sein mag, so gravierend sind die Haftungsfolgen für den Einzelunternehmer. Er haftet mit seinem gesamten Privatvermögen für sämtliche Verbindlichkeiten aus seinem Geschäftsbetrieb. Ein anschauliches Beispiel bietet der Fall Anton Schlecker. Anton Schlecker führte seinen Konzern als Einzelkaufmann. Als seine bundesweit agierende Drogeriekette insolvent wurde, haftete er mit seinem gesamten Privatvermögen für die Schulden seines Unternehmens. Neben dem hohen Haftungsrisiko haben einfache Unternehmensformen wie Einzelunternehmen (oder GbR) zudem oftmals keine gute Reputation bei Geschäftspartnern, Banken und Investoren.

Die genannten Nachteile eines Einzelunternehmens lassen sich durch eine Umwandlung des Unternehmens in eine GmbH, die einfachste Form einer (haftungsbeschränkten) Kapitalgesellschaft, ausgleichen. So erfolgt die Umwandlung eines Einzelunternehmens zumeist in die Rechtsform einer GmbH. Doch eine GmbH hat  auch Nachteile gegenüber einem Einzelunternehmen.

Diese und andere Vorteile und Nachteile lassen sich in Übersichtsform wie folgt zusammenfassen:

2.1. Vorteile

• grundsätzliche Beschränkung der Haftung auf das Vermögen der GmbH
• Beteiligungen mehrerer Personen an dem Unternehmen (Mitgesellschafter, Investoren)
• einfachere Nachfolgeplanung (Unternehmensnachfolge)
• (eigenes) Gehalt als Geschäftsführer mindern zu versteuernden Gewinn
• einfachere Altersvorsorge als angestellter Geschäftsführer
• klare(re) Trennung zwischen Geschäft und Privat
• im Einzelfall steuerliche Vorteile, v.a. bei reinvestierten Gewinnen ("Thesaurierung") und Holdingsstrukturen
• bessere Reputation gegenüber Geschäftspartnern, Banken und Investoren im In- und Ausland

2.2. Nachteile

• Gründung bzw. Umwandlung in GmbH verursacht Kosten
• der steuerliche und rechtliche Beratungsbedarf wird im Einzelfall höher, z.B. notwendige Erstellung Jahresabschlüsse
• im Einzelfall auch steuerliche Nachteile

Wichtig zu wissen ist, dass die persönliche Haftung auch bei einer GmbH droht, wenn (a) persönliche Bürgschaften, Sicherheiten übernommen werden oder (b) ein Geschäftsführer seine Pflichten verletzt.

Die rechtlichen, steuerlichen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen eines Unternehmens unterliegen dynamischen Änderungsprozessen. Wegen dieser Dynamik besteht auch bei der Rechtsform eines Unternehmens nicht selten Anpassungsbedarf. Welche Rechtsform im Konkreten "die" richtige ist, lässt sich nicht pauschal und selten sicher beantworten. Die Antwort hängt letztlich von einer individuellen Gewichtung der Vor- und Nachteile der Rechtsform ab.

In Deutschland gibt es spezielle Gesetze (z.B. das Umwandlungsgesetz), die die komplexe Aufgabe einer Unternehmensumwandlung vereinfachen sollen. Ändern sich die äußeren Rahmenbedingungen (z.B. neue Steuergesetze) oder unternehmensinterne Umstände (Unternehmensnachfolger wird aufgebaut), kann jederzeit die Rechtsform des Unternehmens geändert bzw. umgewandelt werden. Eine solche Anpassung der Unternehmensstruktur an den wachsenden Geschäftsbetrieb wurde im oben genannten Fall von Anton Schlecker versäumt.

Methoden der Umwandlung in eine GmbH

Insbesondere bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens, das umgangssprachlich auch als Einzelfirma, Einzelbetrieb oder auch Ich-AG bezeichnet wird, in eine GmbH bieten sich verschiedene Methoden und Wege der Umwandlung. Jede einzelne Umwandlungsmethode ist mit Vor- und Nachteilen für den Einzelunternehmer bzw. den im Handelsregister eingetragenen Kaufmann (e.K.) verbunden. Leider gibt es nicht den einen goldenen Weg - auch hier müssen die Vorteile und Nachteile individuell gewichtet werden.

Grundsätzlich bieten sich in der Praxis folgende Möglichkeiten der Umwandlung:

• "Ausgliederung" des Einzelunternehmens nach dem Umwandlungsgesetz
• "Einbringung" des Einzelunternehmens im Wege der Sachgründung / Sachkapitalerhöhung

Die beiden Methoden und deren wesentlichen Eigenheiten werden im Folgenden dargestellt.

Ausgliederung - Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH nach UmwG

Bei der "Ausgliederung" des Einzelunternehmens nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) kann der Einzelunternehmer auf der Grundlage umwandlungsrechtlicher Regelungen sein Unternehmen in eine GmbH transformieren. In Betracht kommt hierfür eine sogenannte Ausgliederung (als Unterfall der Spaltung gemäß § 123 ff. UmwG). Unterschieden werden kann dabei zwischen (a) der Ausgliederung auf eine neu zu gründende GmbH und (b) der Ausgliederung auf eine bestehende GmbH.

Doch warum spricht man von "Ausgliederung"? Ausgliederung deshalb, weil, sehr vereinfacht gesprochen, der Einzelunternehmer sein Unternehmen aus seinem Vermögen auf eine andere Einheit, die GmbH, ausgliedert.

4.1 Gesamtrechtsnachfolge - ("automatischer") Übergang des gesamten Vermögens

Durch die Ausgliederung kann der Einzelunternehmer seinen gesamten Betrieb auf eine GmbH im Wege der sogenannten partiellen/teilweisen Gesamtrechtsnachfolge übertragen (§ 152 UmwG Ausgliederung zur Aufnahme oder Ausgliederung zur Neugründung).

Die durch das Umwandlungsgesetz ermöglichte partielle/teilweise Gesamtrechtsnachfolge bewirkt, dass mit der erforderlichen Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister das gesamte übertragende Vermögen des Einzelunternehmers übertragen ist, einschließlich der Verbindlichkeiten und Verträge mit Dritten. Hierzu bedarf es im Gegensatz zu den zivilrechtlichen Umwandlungsvorgängen nicht der Zustimmung durch die Vertragspartner des Einzelunternehmers. Ähnlich wie beim Tod (Erbgang), bei dem Verträge ohne jedes Zutun auf den Erben übergehen, gehen auch im Fall der Gesamtrechtsnachfolge Verträge ohne Zustimmung der Vertragspartner auf das "neue" Unternehmen über.

Dieser "automatische" Übergang des Vermögens des Einzelunternehmens - vom Bleistift über das Betriebsgrundstück bis zu Kundenverträgen - ist ein wesentlicher Vorteil der Umwandlung im Wege der Ausgliederung nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) gegenüber einer Umwandlung durch Einbringung des Einzelunternehmens in eine GmbH. Zu beachten ist gleichwohl, dass es auch Ausnahmen von diesem automatischen Übergang gibt (siehe unten).

4.2. Ablauf der Umwandlung durch Ausgliederung (Checkliste)

Bei einer Ausgliederung auf eine neu zu gründende GmbH muss im Rahmen der Ausgliederung eine neue GmbH geschaffen werden, so dass die Regelungen über die Neugründung einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ergänzend zu beachten sind. Die Aufbringung des Stammkapitals (25.000 EUR) kann dabei grundsätzlich im Wege der Bareinlage oder Sacheinlage erfolgen, wobei gewöhnlich das Vermögen des Einzelunternehmens als Sacheinlage eingelegt wird. Bei einer Ausgliederung auf eine bereits bestehende (zuvor gegründete GmbH) sind die Regelungen über die Kapitalerhöhung samt Sachagio zu beachten.

CHECKLISTE - Die Ausgliederung eines Einzelunternehmens erfordert daher gewöhnlich folgende Dokumentation, Festlegungen und Schritte:

• Erklärung des Einzelunternehmers zur Ausgliederung seines Unternehmens aus seinem Vermögen (Ausgliederungsplan)
• Festlegung des Ausgliederungsstichtages (Rückwirkung in Grenzen zulässig)
• Unterrichtung Arbeitnehmer, Betriebsrat
• Bilanz des Einzelunternehmens, aufgestellt auf den Ausgliederungsstichtag
• Erklärung des Einzelunternehmers zur Gründung der GmbH
• Satzung der GmbH (Gesellschaftsvertrag)
• Gesellschafterbeschlüsse betreffend Gründung, Bestellung Geschäftsführer
• (Sachgründungsbericht)
• Geschäftsführervertrag (unter Berücksichtigung steuerlicher Besonderheiten)
• Gesellschafterliste
• Notar/Handelsregister (Registergericht)

Im Fall der Ausgliederung auf eine bereits bestehende GmbH entfallen selbstverständlich einzelne der vorgenannten Punkte. Die gesamte Dokumentation (mit Ausnahme der Bilanz) wird zumeist durch einen Rechtsanwalt erstellt, in enger Zusammenarbeit mit dem Einzelunternehmer und dessen steuerlichen Berater.  Nach umfassender Beratung und Dokumentationserstellung begleitet der Rechtsanwalt anschließend den notariellen Prozess und das Eintragungsverfahren beim Handelsregister.

Hinweis: Ist der Einzelunternehmer im Handelsregister noch nicht als eingetragener Kaufmann (e.K.) eingetragen, muss er zwingend vor der Ausgliederung als e.K. eingetragen werden. Das Umwandlungsgesetz erlaubt nur einem im Handelsregister eingetragenen Kaufmann die Ausgliederung. Die Eintragung kann im Rahmen der Umwandlung erfolgen.

Steuern, steuerneutrale Umwandlung in GmbH

Steuerlich wird die Ausgliederung nach dem Umwandlungsgesetz als Einbringung nach den § 20 ff. UmwStG behandelt, wenn der Einzelunternehmer seinen gesamten Betrieb oder einen „Teilbetrieb“ im steuerrechtlichen Sinn überträgt. Erforderlich ist weiterhin, dass der Einzelunternehmer neue Anteile an der Gesellschaft erhält.

Die Einbringung nach den §§ 20 ff. UmwG hat den Vorteil, dass der Unternehmer ein Bewertungswahlrecht hat. Auf Antrag der GmbH kann das übertragenen Vermögen entgegen der Grundregel (Ansatz mit dem gemeinen Wert ("Verkehrswert")) mit dem Buchwert angesetzt werden. Dies führt unter anderem dazu, dass stille Reserven nicht aufgedeckt werden müssen. Auf Seiten des Einzelunternehmers können so steuerauslösende Gewinne vermieden werden. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang die steuerliche Rückwirkung bzw. Rückbeziehung der Ausgliederung.

Die Vermögensübertragung im Rahmen einer Ausgliederung (steuerlich Einbringung) ist gewöhnlich keine steuerbare Geschäftsveräußerung nach §1 (1a) UStG. Die Ausgliederung hat insofern regelmäßig keine umsatzsteuerlichen Folgen. Werden im Rahmen der Ausgliederung auch Grundstücke in das Vermögen der GmbH überführt, sind auch grunderwerbssteuerliche Aspekte und etwaige Befreiungstatbestände zu beachten.

Einbringung - Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH nach GmbHG

Der zweite praxistauglich Weg der "Umwandlung" eines Einzelunternehmens in eine GmbH ist die Einbringung im Wege einer Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung. Man spricht dabei von einer zivilrechtlichen Umwandlungsmethode, da sich diese außerhalb der Regelungen des Umwandlungsgesetzes vollzieht.

6.1. Ablauf der Einbringung

Wenn der gesamte operativ tätige Betrieb in eine GmbH überführt werden soll, stellt sich zunächst die Frage, ob es bereits eine GmbH als sogenannte Zielgesellschaft gibt oder ob diese im Rahmen der Unternehmensumwandlung entstehen soll.

Wenn eine GmbH bereits besteht oder eine Vorrats-GmbH erworben wird, kann der laufende Betrieb des eingetragenen Kaufmanns (e.K.) im Wege einer notariell zu beurkundenden Sachkapitalerhöhung in die GmbH eingebracht werden: Der Unternehmer beschließt in seiner bereits bestehenden GmbH eine Kapitalerhöhung in der Weise, dass sein Einzelunternehmen (e.K.) als Einlage eingebracht wird. Das im Handelsregister notierte Stammkapital der GmbH wird in diesem Zuge erhöht, zum Beispiel von EUR 25.000,00 auf EUR 35.000,00. Ist das eingebrachte Einzelunternehmen mehr wert als EUR 10.000,00, kann dieser Mehrwert eine nicht im Handelsregister ausgewiesene Kapitalrücklage oder auch ein Gesellschafterdarlehen begründen. Nach der Prüfung des (zwingend zu erstellenden) Sachkapitalerhöhungsberichts durch das Registergericht wird die Kapitalerhöhung im Handelsregister eingetragen. Mit der Registereintragung ist das Einzelunternehmen vollständig auf die GmbH übertragen.

Besteht keine GmbH, kann das Einzelunternehmen im Wege einer sogenannten Sachgründung zur GmbH umgewandelt werden. Hier wird das Einzelunternehmen des e.K. als Stammkapitaleinlage bei der Gründung der GmbH geleistet. Nach der Prüfung des Sachgründungsberichts erfolgt die Eintragung der GmbH-Gründung. Mit der Eintragung wandelt sich das Einzelunternehmen in die neu gegründete GmbH um.

6.2. Nachteile der Umwandlung durch Einbringung

Jedes Unternehmen verfügt über viele einzelne Rechte, Sachen, Verbindlichkeiten und Verträge. Der Jurist spricht von einer Sach- und Rechtsgesamtheit. Bei jeder zivilrechtlichen Umwandlung außerhalb des Umwandlungsgesetzes muss zwingend jedes einzelne Recht, jede Sache, jede Verbindlichkeit und jeder Vertrag spezifiziert werden, bevor diese auf die GmbH übertragen werden können (sogenannte Einzelrechtsnachfolge). Bei der Übertragung muss der sogenannte Bestimmtheitsgrundsatz beachtet werden. Ein pauschaler Verweis auf einen Jahresabschluss (Bilanz) ist in aller Regel nicht ausreichend. Der Einbringungsvertrag kann mithin eine gewisse Komplexität und einen größeren Arbeitsumfang begründen (allerdings sind auch bei einer Ausgliederung die Vermögensgegenstände möglichst konkret zu bezeichnen).

Das Einzelunternehmen steht in allerlei vertraglichen Beziehungen zu Kunden, Lieferanten, Vertriebsmittlern, Lizenzgebern, etc., die bei zivilrechtlichen Umwandlungen ebenfalls nicht automatisch auf die GmbH übergehen und daher transferiert werden müssen. Da niemandem ein neuer Vertragspartner aufgezwungen werden kann, bedarf es hierzu der Zustimmung der jeweiligen Vertragspartner.

Bei einer Umwandlung in eine GmbH mittels Sachkapitalerhöhung oder -gründung müssen daher alle Vertragspartner einer Vertragsübernahme zustimmen (§§ 414, 415 Abs. 1 BGB). Der Kaufmann haftet weiterhin persönlich aus allen Verträgen, wenn er die Zustimmung zur Vertragsübernahme nicht bei allen Vertragspartnern einholt. An der Erforderlichkeit der Einholung einer Zustimmung der Vertragspartner scheitert häufig der Weg der Umwandlung über die Sachkapitalerhöhung oder GmbH-Sachgründung.

Sonderproblem - Change of Control in Mietvertrag, Arbeitsvertrag & Co.

Die Ausgliederung nach dem UmwG bietet den großen Vorteil, dass die Vertragspartner des Einzelunternehmers aufgrund der partiellen Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlung in die GmbH nicht zustimmen müssen. Die Verträge gehen von Gesetzes wegen vom Einzelunternehmen auf die GmbH über. Insoweit bietet die umwandlungsrechtliche Ausgliederung im Verhältnis zur zivilrechtlichen Einbringung (Sachgründung und Sachkapitalerhöhung, siehe nachfolgend) einen großen strukturellen Vorteil. Gleichwohl muss im Einzelfall bewertet werden, ob die unter Umständen weniger komplexe Umwandlung durch Einbringung den geeigneteren Umwandlungsweg darstellt. Wenn die zustimmungspflichtigen Verträge und Verbindlichkeiten einen gewissen Rahmen nicht überschreiten, kann die Einbringung der Ausgliederung vorzuziehen sein, insbesondere wenn durch Treuhandgestaltungen zwischen Kaufmann und GmbH sich die Risiken durch versagte Zustimmungen beschränken lassen.

Im Zusammenhang mit dem Übergang von Verträgen dürfen vor einer Ausgliederung sogenannte change-of-control Klauseln nicht übersehen werden. Solche Klauseln finden sich in vielen Dauerschuldverhältnissen. So ist in vielen Gewerberaummietverträgen geregelt, dass bestimmte Maßnahmen - wie zum Beispiel eine Umwandlung durch Ausgliederung - vom Vermieter ausdrücklich vorab genehmigt werden müssen. Hält sich der Mieter nicht daran, ist gesellschaftsrechtlich gesehen die Ausgliederung dennoch wirksam, jedoch riskiert der Mieter eine außerordentliche Kündigung und Schadenersatzansprüche. Hintergrund von change-of-control Klauseln ist die Sorge des Vermieters, unbemerkt einen "neuen" Mieter zu bekommen.

Wichtig zu wissen ist, dass auch die Arbeitsverträge der Arbeitnehmer grundsätzlich vom Einzelunternehmern auf die GmbH übergehen. Dessen ungeachtet sind die Arbeitnehmer und der Betriebsrat in den Umwandlungsprozess einzubeziehen und formal über die Umwandlung zu unterrichten (vgl. § 613a BGB, Widerspruchsrecht). Hierbei sollte Sorgfalt verwendet werden, um ein letztliches "Verbleiben" von Arbeitnehmer im (dann nicht mehr vorhandenen) Einzelunternehmen zu verhindern.

Kosten der Umwandlung eines Einzelunternehmens

Hinsichtlich der Kosten einer Umwandlung sind zwei wesentliche Positionen zu berücksichtigen. Zum einen muss das Stammkapital der GmbH aufgebracht werden. Zum anderen fallen unmittelbar (Beratungs-)Kosten an.

Das zwingend aufzubringende Stammkapital der GmbH ist regelmäßig kein echter Kostenfaktor. Das Stammkapital in Höhe von 25.000 EUR wird im Rahmen einer Ausgliederung zur Neugründung gewöhnlich dadurch aufgebracht, dass das Vermögen des Einzelunternehmens  mindestens 25.000 EUR wert ist und dieses in die GmbH "eingebracht" wird. Besteht bereits eine GmbH, so entfällt dieser "Kostenpunkt".

Zu zahlen sind daher letztlich vor allem die unmittelbaren Beratungskosten. Hier gibt es gewöhnlich 3 wesentliche Positionen: Kosten des eigenen Steuerberaters, Kosten für den anwaltlichen Berater, Kosten für Notar/Registergericht. Da die Umwandlung eines Einzelunternehmens nicht so komplex ist, wie die Fusion zweier großen Unternehmen, lassen sich die Kosten  für Steuerberater/Rechtsanwalt vorab meist gut einschätzen; die Kosten für Notar/Registergericht sind gesetzlich festgelegt. Insofern lassen sich "Kostenüberraschungen" gut vermeiden.

Alternativlösungen zur Umwandlung

9.1. Verkauf des Unternehmens an eigene GmbH

In der Praxis wird oft alternativ eine Verkaufs-Lösung erwogen, bei der der Unternehmer sein Einzelunternehmen an die "eigene" GmbH verkauft. Hierbei muss man sich bewusst werden, dass es zu hohen Risiken kommen kann: Gründet der Unternehmer im Wege einer Bargründung eine GmbH und verkauft er sein Einzelunternehmen gegen Zahlung eines Kaufpreises an "seine" GmbH - v.a. um das komplexe Sachgründungsverfahren und insbesondere den Sachgründungsbericht zu vermeiden -, kann eine haftungsträchtige verdeckte Sachgründung vorliegen.

Von einer verdeckten Sachgründung spricht man im vorliegenden Zusammenhang dann, wenn

• das eingezahlte Stammkapital (25.000 EUR) unmittelbar für die Zahlung des Kaufpreises, den der Einzelunternehmer mit seiner GmbH für das Einzelunternehmen vereinbart hat, verwendet wird oder
• der Anspruch der GmbH gegen den Einzelunternehmer als "Gründer" auf Einzahlung des Stammkapitals mit seiner Kaufpreisforderung gegen die GmbH verrechnet wird.

Beides ist unzulässig und kann zur zivil- und sogar strafrechtlichen Haftung des Unternehmers führen.

Auch steuerlich führt ein Verkauf zu Risiken, da eine Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG verwehrt bleibt und versteckte Wertsteigerungen beim Unternehmen beim Verkauf die Steuerlast erhöhen (sogenannte Aufdeckung stiller Reserven). Der Verkauf des Einzelunternehmens an die "eigene" GmbH wird steuerlich als gewöhnlicher Verkauf betrachtet, sodass der Veräußerungserlös (Kaufpreis) grundsätzlich der Besteuerung unterliegt. Erfolgt dagegen die Übertragung des Einzelunternehmens auf die GmbH unentgeltlich, kann eine sog. verdeckte Einlage bei der GmbH und Betriebsaufgabe des e.K. entstehen, die entsprechende Steuern auslöst.

9.2. Verpachtung des Einzelunternehmens an eigene GmbH

Grundsätzlich denkbar ist, dass der Einzelunternehmer sein Unternehmen an eine eigene - ggf. neu zu gründende - GmbH verpachtet. Allerdings können hier wesentliche Vorteile der GmbH, z.B. die Beteiligung Dritter, Nachfolgeplanung, Trennung von Privat und Geschäft nicht bzw. nur bedingt genutzt werden. Zudem stellen sich die hinsichtlich der Veräußerung des Unternehmens genannten Probleme und Risiken, insbesondere das Problem der verdeckten Sacheinlage. Eine steuerlich sorgfältig zu behandelnde Aufspaltung von Betriebsvermögen (sogenannte Betriebsaufspaltung) kann sinnvoll sein, wenn besondere Vermögenswerte, wie Patente, andere IP (intellectual property, geistiges Eigentum), Grundstücke, vor dem Zugriff Dritter bei der operativ tätigen GmbH geschützt werden sollen.

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