Geschäftsführervertrag & Steuern

Stolpersteine für den geschäftsführenden GmbH-Gesellschafter

Wer als Gesellschafter in „seiner“ GmbH als Geschäftsführer angestellt ist, muss steuerlich viele Punkte beachten. Fehler im Geschäftsführervertrag kommen spätestens bei der Betriebsprüfung ans Licht und können teuer werden – zum Beispiel, wenn gezahltes Gehalt vom Finanzamt als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) umqualifiziert wird. Denn dann muss eine steuerrechtliche Korrektur des vorhergehenden Betriebsausgabenabzugs erfolgen, infolgedessen das Unternehmen Steuern auf die verdeckte Gewinnausschüttung nachzahlen muss.

In diesem Beitrag geben Ihnen unsere Fachanwälte für Steuerrecht und Steuerberater einen Überblick über die steuerlichen Themen im Anstellungsvertrag des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH.

Formalien: Klare schriftliche Regelungen im Geschäftsführervertrag!

Wie überall im Rechtsverkehr dürfen auch beim Anstellungsvertrag des Gesellschafter-Geschäftsführers klare schriftliche Regelungen nicht fehlen.

Vor allem für den Fall, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer gleichzeitig auch beherrschender Gesellschafter ist (mehr als 50 % der Unternehmensanteile besitzt), muss beachtet werden, dass der Inhalt der mit ihm abgeschlossenen Verträge der Gesellschaft bereits

• im Voraus, 
• zivilrechtlich wirksam,
• klar und eindeutig festgelegt wurde.

Soll ein Vertrag nachträglich mit Auswirkungen für die Vergangenheit geändert werden, können diese Änderungen zu Verstößen gegen das steuerliche Nachzahlungs- und Rückwirkungsverbot führen, welche die steuerliche Unbeachtlichkeit der entsprechenden Vereinbarungen zur Folge haben. Keinesfalls sollten in diesem Zusammenhang Verträge rückdatiert werden! Wird jemand vom Finanzamt darauf aufmerksam, ist der Vorwurf der Steuerhinterziehung nicht mehr weit…

Vertrag des Gesellschafter-Geschäftsführers mit sich selbst

Wenn dem Geschäftsführer die Firma selbst gehört, kann es schonmal passieren, dass er sozusagen mit sich selbst einen Vertrag abschließt. Das darf allerdings nur unter bestimmten Voraussetzungen geschehen! Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH darf nämlich nur dann Verträge mit sich selbst abschließen, wenn ihm eine Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot erteilt wurde. Eine solche Befreiung muss von der Gesellschafterversammlung erteilt und im Handelsregister eingetragen werden. Eine bloße Befreiung im Anstellungsvertrag zu vereinbaren, genügt nicht.

Ist der Geschäftsführer handelsrechtlich bestellt, muss deswegen darauf geachtet werden, dass eine solche Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot nicht vergessen wird.

Tatsächliche Durchführung des Geschäftsführervertrags

Gesellschafter-Geschäftsführer müssen ihren Geschäftsführervertrag darüber hinaus auch tatsächlich durchführen. Die im Anstellungsvertrag vereinbarte Tätigkeit muss tatsächlich durch den geschäftsführenden Gesellschafter ausgeübt werden. Das bedeutet auch, dass das vereinbarte Gehalt des Geschäftsführers tatsächlich und fristgerecht gezahlt und die damit verbundenen steuerlichen sowie gegebenenfalls sozialversicherungsrechtlichen Konsequenzen gezogen werden müssen.

Der Vertrag darf also nicht nur der Form halber oder zum Schein geschlossen werden. In der Praxis wird jedoch genau das häufig getan! Werden Scheinanstellungsverträge mit Angehörigen geschlossen, die in Wirklichkeit überhaupt nicht im Unternehmen mitarbeiten, ihre vertraglich vereinbarte Tätigkeit also nicht tatsächlich ausüben, handelt es sich keineswegs um ein Steuersparmodell, sondern schlicht um Steuerhinterziehung.

Nur ein Gesellschafter-Geschäftsführer würde auf die Idee kommen, dass er auch mal einen Monat auf sein „normales“ Gehalt verzichten kann, denn er hat ja neben den Einkünften aus der nicht selbständigen Arbeit (aus dem Geschäftsführer-Anstellungsvertrag) auch noch seine Einkünfte aus Kapitalvermögen als Gesellschafter (aus den Gewinnausschüttungen). Er ist deswegen regelmäßig nicht auf die pünktliche Zahlung seines Lohns angewiesen – ganz anders, als es ein fremder Dritter in der Position als Geschäftsführer wäre.

Fremdvergleich bzw. Fremdüblichkeit der Geschäftsführervergütung

Dieser Gedanke führt uns direkt zum nächsten wichtigen Punkt, den es bei der Ausgestaltung von Gesellschafter-Geschäftsführer-Anstellungsverträgen zu berücksichtigen gilt: Der Fremdvergleich. Ein Anstellungsvertrag des geschäftsführenden Gesellschafters muss immer auch einem umfassenden Fremdvergleich standhalten. Was genau ist damit gemeint?

Im Rahmen des Fremdvergleichs bzw. der Fremdüblichkeit ist sich die Frage zu stellen, ob auch ein fremder Dritter als Geschäftsführer, der anders als ein Gesellschafter-Geschäftsführer keine Beteiligung an der GmbH hält, einen solchen Anstellungsvertrag angeboten bekommen bzw. unterschrieben hätte.

An der Fremdüblichkeit kann es unter anderem dann fehlen, wenn der Geschäftsführer in nicht unerheblichem Umfang Nebentätigkeiten in einem gleichartigen Bereich ausüben darf.Darüber hinaus gibt es einige Regelungen, die immer noch regelmäßig in Gesellschaftervergütungsverträgen zu finden sind, die jedoch automatisch zu einer vollständigen Umqualifizierung der Gesellschaftervergütung in verdeckte Gewinnausschüttungen führen.Um verdeckte Gewinnausschüttungen vorzubeugen, sollten daher ohne vorherige steuerliche Prüfung keine auch nur ansatzweise ungewöhnlichen Regelungen in den Geschäftsführervertrag aufgenommen werden.

Angemessene Vergütung oder verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)?

Besonderer Beachtung bedarf die Fremdüblichkeit vor allem beim Thema angemessenes Geschäftsführergehalt. Hier kann ein Fremdvergleich schnell zu dem Ergebnis kommen, dass eine unangemessen hohe Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers vereinbart wurde. Das führt dann zwangsläufig dazu, dass das zuständige Finanzamt den Anteil des Gehalts, der eine angemessene Vergütung übersteigt, als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) qualifiziert.

In diesem Rahmen sind neben der Vergütung in Geld (Gehalt, Tantiemen etc.) auch Sachbezüge (Pkw-Gestellung, Wohnungsüberlassung etc.) in die Beurteilung der Fremdüblichkeit der Geschäftsführervergütung einzubeziehen. Außerdem gibt es Gehaltsbestandteile, die schon dem Grunde nach zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Ein Beispiel dafür sind Überstundenvergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer, die grundsätzlich zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen.

Es lässt sich im Grunde genommen kein bestimmtes Gehalt als angemessen festlegen. Die Angemessenheit bezieht sich vielmehr auf eine Bandbreite von Gesamtbezügen. Die Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers dürfen am Ende des Tages in ihrer Summe nicht unangemessen hoch sein. Die Angemessenheit der Gesamtbezüge misst sich vor allem an:

• Art und Umfang der Tätigkeit;
• künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens;
• dem Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und der verbleibenden Kapitalverzinsung;
• Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren.

In der Praxis dienen zur Beurteilung der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts außerdem regelmäßig Gehaltsstrukturuntersuchungen, welche bereits bei der Beratung zu Gesellschafter-Geschäftsführungsverträgen und deren Angemessenheit berücksichtigt werden können und sollten.

Was hat eine verdeckte Gewinnausschüttung schließlich zur Folge?

Zunächst ist auf der Ebene der Kapitalgesellschaft grundsätzlich der Gewinn um den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung zu erhöhen. Dieser erhöhte Gewinn ist auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nachträglich der Besteuerung zu unterwerfen (Körperschaft- und Gewerbesteuer, insgesamt circa 30 %).

Auf der Ebene des betroffenen Gesellschafters liegen in Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung Einkünfte aus Kapitalvermögen vor. Soweit der Gesellschafter die verdeckte Gewinnausschüttung anderweitig versteuert hat (beispielsweise im Falle des überhöhten Geschäftsführergehaltes als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit), sind diese Einkünfte entsprechend umzuqualifizieren und mit 25 % Abgeltungssteuer zuzüglich Soli zu besteuern. Werden die Anteile der Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen gehalten, findet das Teileinkünfteverfahren Anwendung.

Tantiemeregelungen im Anstellungsvertrag des Geschäftsführers

Ist die Gehaltshöhe des Geschäftsführers an den Erfolg der GmbH geknüpft, wurden im Anstellungsvertrag sogenannte Tantiemeregelungen getroffen. Auch dieses besondere Thema ist im Rahmen der steuerlichen Anerkennung nicht ganz unproblematisch und an der Fremdüblichkeit zu messen.

Tantiemeregelungen eigenen sich gut als Gestaltungsmittel, um die Gehaltshöhe des Geschäftsführers flexibel an die jeweilige Gewinnsituation der GmbH anzupassen. Steigt der Gewinn des Unternehmens, steigt beim Inhaber regelmäßig auch der Wunsch im Privatbereich, sich „etwas leisten“ zu können, sich z.B. mit einem aufwendigen Urlaub zu belohnen.

Jedoch sind bei der Ausgestaltung von Tantiemeregelungen folgende Grundsätze zu beachten:

1. Voraussetzung für eine steuerliche Anerkennung von Tantiemezusagen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer ist zunächst die Vereinbarung einer klaren und eindeutigen Berechnungsformel
2. Die Vereinbarung von Umsatztantiemen ist wie die Vereinbarung von Nur-Tantiemen (ein zu 100 Prozent variables Geschäftsführergehalt) oder Nur-Rohgewinntantiemen nach Auffassung der Finanzverwaltung nur in Ausnahmefällen zulässig.
3. Für den Fall, dassdie an alle Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Tantiemen insgesamt 50 Prozent des Jahresüberschusses übersteigen, spricht der Beweis des ersten Anscheins für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung.
4. Entsprechendes gilt für den Fall, dass die Tantieme eines Gesellschafter-Geschäftsführers 25 Prozent seines Festgehalts übersteigt. ABER: Dieses Indiz kann widerlegt werden. Gegebenenfalls gelten in der Gründungsphase eines Unternehmens auch Ausnahmen.
5. Wird die Tantiemevereinbarung nicht ausgeführt wie vereinbart, führt die Auszahlung der Tantieme zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Pensionszusagen für geschäftsführenden Gesellschafter & Erdienbarkeit

Im Hinblick auf die steuerliche Anerkennung stellen auch Pensionszusagen ein heikles und problembehaftetes Thema dar. Damit Pensionszusagen steuerlich anerkannt werden, müssen bestimmte Anforderungen erfüllt sein, wie zum Beispiel die Erdienbarkeit. In diesem Zusammenhang überprüft die Finanzverwaltung, ob zu dem Zeitpunkt, in dem die Pensionszusage dem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde, auch ein gesellschaftsfremder Geschäftsführer eine solche Vereinbarung angeboten bekommen hätte. Zweifel daran kommen dann auf, wenn der Geschäftsführer kurz vor der Pensionierung steht, ihm also nur noch eine kurze Dienstzeit bevorsteht. In der Rechtsprechung gilt das Kriterium der Erdienbarkeit grundsätzlich dann als unerfüllt, wenn

1. der Gesellschafter-Geschäftsführer bei Erteilung der Pensionszusage das 60. Lebensjahr vollendet hat oder
2. sich der Zeitraum zwischen Erteilung der Pensionszusage und dem vertraglichen Rentenbeginn (Erdienungszeitraum) auf weniger als 10 Jahre erstreckt.

Zwar wurden Pensionszusagen früher häufig und gerne in Geschäftsführerverträgen aufgenommen, um den laufenden Gewinn der GmbH zu reduzieren, heute stellen sie jedoch in vielen GmbHs ein riesiges Problem dar. Warum?

Eine GmbH, die Pensionszusagen vereinbart, ist nicht nur praktisch nicht veräußerbar, auch die Rückdeckungsversicherungen sind teuer und reichen oft nicht aus.Die Aufnahme solcher Pensionszusagen in den Anstellungsvertrag eines Geschäftsführers sollte wohlüberlegt sein!

Sozialversicherungspflicht des Gesellschafter-Geschäftsführers

Zentrale Fragen bei Abschluss des Gesellschafter-Geschäftsführungsvertrages sind erstens, ob eine Sozialversicherungspflicht besteht, und zweitens, ob und wie diese sich gegebenenfalls vermeiden lässt.

Entscheidend für die Sozialversicherungspflicht des Gesellschafter-Geschäftsführers ist, ob und in welchem Maße er von Weisungen der Gesellschafterversammlung abhängig ist. Im Rahmen einer solchen Prüfung erfolgt regelmäßig eine Gesamtbetrachtung sowohl der gesellschaftsrechtlichen als auch arbeitsrechtlichen Vereinbarungen.

Für den Fall, dass es sich um einen Geschäftsführer handelt, der zugleich als Gesellschafter mehr als 50 Prozent der Geschäftsanteile besitzt, ist regelmäßig davon auszugehen, dass keine Weisungsgebundenheit gegeben ist und damit auch keine versicherungspflichtige Beschäftigung vorliegt.

Da das Thema Sozialversicherungspflicht im Rahmen des Anstellungsverhältnisses des Gesellschafter-Geschäftsführers so brandgefährlich ist, kann man in der Praxis nur zur Absicherung durch ein sozialversicherungsrechtliches Statusfeststellungsverfahren raten!

Steuerstrategische Überlegungen zum Geschäftsführeranstellungsvertrag

Die Ausgestaltung des Geschäftsführeranstellungsvertrages hat auch eine steuerstrategische Komponente. Nicht immer ist es sinnvoll, ein möglichst hohes Geschäftsführergehalt zu vereinbaren. Wenn zum Beispiel gar nicht das (gesamte) Gehalt für den Lebensunterhalt benötigt wird, kann überlegt werden, ob die Gewinne nicht besser auf Ebene der GmbH anfallen und dort zunächst „aufbewahrt“ werden sollen.

Regelmäßig ist die laufende Steuerlast auf Ebene der GmbH (mit etwa 15 % Gewerbesteuer sowie 15 % Körperschaftsteuer) niedriger als die Besteuerung im individuellen Steuersatz beim Gesellschafter-Geschäftsführer (progressiver Steuertarif mit Spitzensteuersatz bis zu 45 %). Gewinne, die im Gesellschaftsvermögen verbleiben, können dann mit dem gewaltigen Effekt des Zinseszinses weiterhin zum Vermögensaufbau verwendet werden. Damit kann der Gesellschafter-Geschäftsführer „sein“ Geld, das er zur Deckung der Lebenshaltungskosten momentan nicht benötigt, für sich und sein Unternehmen arbeiten lassen.

Dank des Zinseszinseffekts können Gesellschafter-Geschäftsführer mit diesem Vorgehen auch ihre Altersvorsorge eigenverantwortlich aufbauen. In diesem Fall sollten sie jedoch dringend über die Gründung einer Holdingstruktur nachdenken.

Gerne beraten wir Sie zum angemessenen Gehalt bzw. zur Ausgestaltung des Geschäftsführervertrages generell, zur Vermeidung von verdeckten Gewinnausschüttungen und zur Steuerstrategie rund um Ihre GmbH. Anders als Steuerberater dürfen wir als Rechtsanwälte auch zur Sozialversicherungspflicht beraten; ein wichtiges Themenfeld beim Abschluss eines Gesellschafter-Geschäftsführungsvertrages bei einer GmbH.