Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA): Steuerklauseln im Gesellschaftsvertrag

vGA-Steuerklausel korrigiert Ungleichbehandlung

 Verdeckte Gewinnausschüttungen stehen bei jeder Betriebsprüfung einer GmbH auf dem Programm. Das Thema beschäftigt regelmäßig Geschäftsführer und den Gesellschafterkreis der GmbH. Verdeckte Gewinnausschüttungen führen bei GmbHs mit mehreren Gesellschaftern nicht selten zu finanziellen Asymmetrien, wenn ein Gesellschafter ohne die Zustimmung seiner Mitgesellschafter durch die vGA bereichert wurde. Ein gut gestalteter Gesellschaftsvertrag mit intelligenten vGA-Satzungsklauseln ist in der Lage, solche einseitigen Vermögensverlagerungen auf einzelne Gesellschafter zu „reparieren“. 

Als Wirtschaftsrechtskanzlei beraten wir GmbH-Gesellschafter und Geschäftsführer in allen gesellschafts-, steuer- und strafrechtlichen Belangen zu verdeckten Gewinnausschüttungen, Vermögensverlagerungen und unberechtigten Leistungen.

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Das Steuerrecht verbietet Vermögensverlagerungen von einer GmbH auf ihre Gesellschafter, die als verdeckte Gewinnausschüttungen zu werten sind. Ihren gesetzlichen Ausdruck erhält die verbotene unternehmensbedingte Vermögensverteilung in § 8 Abs. 3 KStG.  

Was sind verdeckte Gewinnausschüttungen?

Verdeckte Gewinnausschüttungen werden in der Praxis als „vGA“ abgekürzt. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind nicht an eine bestimmte Vertragsart geknüpft. Sie kann bei den verschiedensten Vertragsbeziehungen zwischen GmbH und ihren Gesellschaftern und sogar gegenüber Dritten, die den Gesellschaftern nahestehen, vorliegen. Vereinfacht ausgedrückt liegt eine vGA vor, wenn die GmbH einem Gesellschafter einen Vermögenswert zuwendet und der Gewinn der GmbH dadurch „künstlich“ reduziert oder nicht erhöht wird. Dabei kann die Zuwendung an den Gesellschafter aus günstigen Zinsen bei einem Kredit, einem günstigen Erwerbspreis etwa beim Kauf einer Immobilie oder sogar bei einem Verzicht auf Geltendmachung von Zahlungsansprüchen liegen. Das Gesetz definiert eine vGA indes nicht. Ihre typischen Merkmale lassen sich wie folgt zusammenfassen:

1. Die vGA führt zu einer Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung auf der Ebene der GmbH.
2. Sie wird durch ein Gesellschaftsverhältnis veranlasst. 
3. Sie hat Einflussauf den Gewinn der GmbH.
4. Die vGA ist keine offene Ausschüttung. Es gibt mithin keinenGewinnverwendungsbeschluss.

Weitere Hintergrundinformationen zur Entstehung und steuerlichen Bewertung von verdeckten Gewinnausschüttungen finden Sie hier: Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA).

Wie wirken sich vGAs aus?

Verdeckte Gewinnausschüttungen entfalten eine Wirkung auf verschiedenen Ebenen. Es gibt steuerrechtliche Folgen einer von der Finanzverwaltung entdeckten vGA. Aus diesen können sich auch Haftungsfolgen und sogar strafrechtliche Risiken ergeben. Die steuerlichen und strafrechtlichen Risiken treffen in erster Linie die GmbH-Gesellschafter. Darüber hinaus können die vGA-Haftungsfolgen aber auch Geschäftsführer erfassen. Gefährdet sind sogar Geschäftsführer, die von den verdeckten Gewinnausschüttungen gar nicht finanziell profitieren. Einen Überblick zu den Haftungsrisiken eines GmbH-Geschäftsführers im Zusammenhang einer vGA finden Sie in unserem YouTube-Video:

Weiterführende Informationen finden Sie unter: vGA – verdeckte Gewinnausschüttung & Geschäftsführerhaftung.

Können vGAs zu unfairen Vermögensverlagerungen führen?

Die faktischen Folgen einer vGA sind Vermögensverlagerungen von der GmbH auf die Gesellschafterebene. Für die verdeckte Gewinnausschüttung ist charakteristisch, dass sie zu sichtbaren oder zunächst unsichtbaren Vermögensverlagerungen führen, die Gesellschafter bereichern. Wenn ein oder einzelne Gesellschafter der GmbH finanziell begünstigt werden, und zwar ohne die Zustimmung oder gar Kenntnis der anderen Gesellschafter, kommt es zu asymmetrischen und unfairen Vermögensverhältnissen. Solche Vermögensverlagerungen zugunsten von einzelnen Gesellschaftern führen zu finanziellen Nachteilen der anderen Gesellschaften, die von einer vGA nicht profitiert haben.

Als Beispielsfall lässt sich anführen, dass eine GmbH mit vier Gesellschaftern eine im Eigentum stehende Lagerhalle eines Gesellschafters für eine Jahrespacht von EUR 60.000,00 anmietet. Dabei ist diesem Gesellschafter klar, dass diese Lagerhalle für das operative Geschäft der GmbH gar nicht gebraucht wird. Die anderen Gesellschafter wissen nichts von der Hallenpacht.

Können vGA durch Steuerklauseln „repariert“ werden?

In unserem obigen Beispielsfall verstößt der Gesellschafter-Geschäftsführer mit dem heimlich abgeschlossenen Pachtvertrag gegen seine gesellschaftsrechtliche Treuepflicht. Da verdeckte Gewinnausschüttungen nicht per se rechtswidrig sind und auch nicht immer auf der Grundlage der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht durch die bereicherten Gesellschafter kompensiert werden müssen, stellt sich immer wieder die Frage, wie die bereicherten Gesellschafter zur Kompensation ihres finanziellen Vorteils verpflichtet werden können. In der Unternehmenspraxis hat sich die Regelung von Steuerklauseln im Gesellschaftsvertrag etabliert, die den bereicherten Gesellschafter zu einer Kompensation verpflichten.

Kluge vGA-Satzungsklauseln im Gesellschaftsvertrag können nicht nur Erstattungsansprücheregeln, sondern wirken auch generalpräventiv, wenn sie mit den Einziehungsklauseln im Gesellschaftsvertrag verknüpft werden. Wenn Gesellschafter fürchten müssen, dass sie durch vGA-Geschäfte nicht nur die finanziellen Nachteile kompensieren müssen, sondern auch ihre Gesellschafterstellung verlieren könnten, überlegt sich jeder GmbH-Gesellschafter zwei Mal, ob er verbotswidrige vGA-Geschäfte zulasten seiner Mitgesellschafter abschließt.

Von vGA profitierende Gesellschafter können in unterschiedlichster Weise durch entsprechende Satzungsklauseln zu einer Kompensation der unfairen Vermögensverlagerung verpflichtet werden. Denkbar ist, dass der Gesellschafter zur Erstattung des Werts des ihm zugewandten Vermögensvorteils verpflichtet wird. Allerdings wirkt sich so eine Erstattung steuerlich nachteilig für den Gesellschafter aus, da eine Einlage mit nachträglichen Anschaffungskosten auf die Stammkapitalbeteiligung entsteht.

Statt der steuerlich meist unerwünschten Erstattung wäre auch ein Ausgleich durch eine disquotale Gewinnausschüttung, etwa bei der nächsten anstehenden Gewinnverwendung, denkbar. Wenn die GmbH-Satzung über eine entsprechende Öffnungsklausel verfügt, sind solche asymmetrischen (offenen) Gewinnausschüttungen aus gesellschafts- und steuerrechtlicher Sicht zulässig.

Oftmals entscheiden sich die GmbH-Gesellschafter, eine Satzungsklausel in ihren Gesellschaftsvertrag aufzunehmen, die ein Wahlrecht vorsieht. Wahlweise kann dann die Vermögensverlagerung durch eine Erstattung der Vermögensnachteile oder durch eine disquotale Gewinnausschüttung kompensiert werden. Bei solchen Wahlrechten sollte ausdrücklich geregelt werden, wem das Wahlrecht zusteht, nämlich dem bereicherten Gesellschafter, der GmbH oder der von der Stimmenmehrheit getragenen Entscheidung der Gesellschafterversammlung.

Was ist beim Einsatz von vGA-Satzungsklauseln zu beachten?

Bei der Gestaltung von Steuerklauseln zwecks einer Reparatur von asymmetrischen Vermögensverlagerungen sollten folgende Aspekte bedacht werden:

1. Ausgleich von Steuervorteilen
   Neben den angesprochenen steuerlichen Nachteilen für den den Nachteil erstattenden Gesellschafter gibt es aber auch einen steuerlichen Vorteil, wenn die Finanzverwaltung einen Vermögenstransfer als verdeckte Gewinnausschüttung wertet. Der betroffene Gesellschafter profitiert in aller Regel davon, dass die Vermögensverlagerung dann der Abgeltungsteuer oder dem Teileinkünfteverfahren unterfällt. Die Gesellschafter müssen entscheiden, ob die vGA-Klausel diesen Steuervorteil der Erstattungspflicht unterzieht. Danach müsste der vGA veranlassende Gesellschafter den ihm zufließenden Steuervorteil an die GmbH erstatten.
    
2. Vermögenstransfers an Dritte
   Verdeckte Gewinnausschüttungen führen auch zu Ungleichgewichten, wenn sie nicht nur zur Bereicherung eines Gesellschafters erfolgen, sondern auch wenn sie Dritten zugewendet werden. Auch die Finanzverwaltung bewertet Vermögensübertragungen von einer GmbH an einen Dritten als vGA, wenn der bereicherte Dritte dem Gesellschafter nahesteht. Im Gleichklang sollte eine vGA-Steuerklausel auch Vermögensverschiebungen an Dritte, die dem Gesellschafter nahestehen, erfassen. Ausgleichspflichtig wird dann nicht der Dritte, sondern der ihm nahestehende Gesellschafter.
    
3. Reichweite der vGA
   Der Begriff der vGA wird durch die Praxis der Finanzverwaltung bestimmt. Es stellt sich die Frage, ob die Steuerklausel ausschließlich die steuerliche Begriffsbestimmung der vGA übernehmen sollte. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Finanzverwaltung verschärfen könnte und somit auch Vermögensverschiebungen erfasst werden könnten, die alle Gesellschafter als angemessen erachten. Sinnvoll wäre es, wenn die Steuerklausel im Gesellschaftsvertrag den transferierten Vermögensvorteil selbst bestimmt und sich nicht ausschließlich an die Definition der Finanzverwaltung anlehnt. Überhaupt ist zu empfehlen, dass die Erstattungspflicht der Steuerklausel sich nicht an die Bewertung des Finanzamts anlehnt, sondern von allen oder der Mehrheit der Gesellschafter ausgelöst wird, die durch die Vermögensübertragung benachteiligt wurden.
    
4. Verknüpfung mit Einziehungsklauseln
   Wenn man sich vergegenwärtigt, dass im Gesellschafterkreis nicht abgestimmte vGA-Geschäfte einzelne Gesellschafter zum Teil auch sehr weitreichend finanziell benachteiligen können, können solche nachteiligen Geschäfte auch als wichtiger Grund für die Zwangseinziehung definiert werden. Durch die Einziehung der Geschäftsanteile der das vGA-Geschäft betreibenden Gesellschafter, verlieren diese zwangsweise ihre Gesellschafterstellung. Dies träfe sogar den Mehrheitsgesellschafter, der bei einer Abstimmung über die Einziehung einem Stimmverbot unterliegt. 
    
5. Unternehmensinsolvenz, Rolle des Insolvenzverwalters
   Zwingend zu berücksichtigen ist, dass vGA-Steuerklauseln, die eine Erstattungspflicht begründen, im Fall der Unternehmensinsolvenz vom Insolvenzverwalter genutzt werden könnten, um Masse zu generieren. Bei der Ausgestaltung der Steuerklauseln sollte berücksichtigt werden, dass ein Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren der GmbH auf der Grundlage zurückliegender vGA-Geschäfte Erstattungsansprüche gegenüber Gesellschaftern geltend machen könnte. Wenn der Insolvenzverwalter solche Erstattungsansprüche realisiert, wird der Sinn und Zweck der vGA-Steuerklauseln (Entschädigung benachteiligter Gesellschafter) vollständig entwertet. Diesem Risiko muss die Steuerklausel Rechnung tragen. Entsprechende Vermeidungsmechanismen müssen aber anfechtungsfest ausgestaltet werden. 

Wenn Sie Fragen zur Behandlung von vGA-Geschäften haben, sich gegen Maßnahmen des Finanzamt zur Wehr setzen wollen oder eine Beratung zu Ihrem Gesellschaftsvertrag von unseren Steuer- oder Gesellschaftsrechtsexperten benötigen, kontaktieren Sie bitte unsere Büros in Hamburg, Berlin, Köln, Frankfurt oder München. Kontaktieren Sie uns gern unverbindlich telefonisch oder per E-Mail oder nutzen Sie unser Kontaktformular: