Schenkungsteuer für GmbH-Anteile

Vorweggenommene Erbfolge für Gesellschaftsanteile

Die Schenkung von GmbH-Anteilen im Wege der vorweggenommenen Unternehmensnachfolge stellt eine komplexe Aufgabe dar, weil neben dem Steuerrecht auch erb-, familien- und gesellschaftsrechtliche Aspekte eine Rolle spielen. GmbH-Anteile können unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei verschenkt werden. Welches diese sind, stellen wir Ihnen im Folgenden vor.

Steuerliche Privilegien

Das Erbschaftsteuergesetz – welches auch für Schenkungen gilt – sieht eine weitreichende steuerliche Privilegierung für Betriebsvermögen vor. Nach der Regelverschonung wird ein Verschonungsabschlag von 85 % und bis zu einem Wert der Anteile von 3 Mio. € zusätzlich der sog. gleitende Abzugsbetrag bei Übertragung von GmbH-Anteilen gewährt. Wird die Optionsverschonung beantragt, kann die Übertragung steuerfrei auch für sehr wertvolle GmbH-Beteiligungen erfolgen. Weitere Voraussetzungen für eine erbschaftsteuerfreie Übertragung greifen bei sog. Großvermögen ab 26 Mio. €.

Die Voraussetzungen für eine erbschaftsteuerfreie Schenkung eines Einzelunternehmens, von GbR Anteilen bzw. von Anteil von Personengesellschaften finden Sie hier.

Bei einer Übertragung von GmbH-Anteilen sind steuerlich nicht nur die recht komplexen Befreiungsvorschriften für Betriebsvermögen zu prüfen, auch die Ertragssteuersituation darf nicht aus dem Blick geraten. Bei Auslandsbezug kann bei der Übertragung von GmbH-Anteilen auch das Außensteuergesetz mit der Wegzugsbesteuerung zum „Störfaktor“ werden.

Vorweggenommene Erbfolge bei GmbH-Anteilen

Die vorweggenommene Erbfolge von GmbH-Anteilen fordert den Berater schon deshalb mehr, da er nicht vor durch Tod vollendete Tatsachen gestellt wird, sondern auf der Klaviatur der erbrechtlichen, erbschaftsteuerlichen, ertragsteuerlichen und gesellschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen die optimale, sicherste Übertragungsvariante gefunden werden muss

Bei der vorweggenommenen Erbfolge stellt die wirtschaftliche Absicherung des Übergebers einen besonders wichtigen – wenn nicht sogar den wichtigsten – Aspekt der Übertragung von GmbH-Anteilen dar. Gleichzeitig ist der Gesellschaftsvertrag „fit“ für die Zukunft zu machen.

Aus unserer Sicht aus der Praxis regelmäßig nicht ausreichend beachtet ist auch die Absicherung gegen die Geltendmachung von Pflichtteilen, die nachträglich die gewünschte Unternehmensnachfolge nachhaltig „zerschießen“.

Auch sind ertragsteuerliche Gesichtspunkte genau zu beachten. Liegt eine sog. Betriebsaufspaltung vor und wird diese nicht berücksichtigt, kann die vorweggenommene Erbfolge nicht nur nicht steuerprivilegiert erfolgen, sondern es kann zeitlich auch noch eine Ertragsteuerbelastung bei Veräußerung der GmbH-Anteile ausgelöst werden. Dies gilt auch für Anteile an einer GmbH, die im sog. Sonderbetriebsvermögen liegen oder einem anderen Betriebsvermögen zuzuordnen sind.

Zu guter Letzt muss auch darauf geachtet werden, ob der Bedachte kurz- oder mittelfristig ins Ausland verzieht. Gerade bei der vorweggenommenen Übertragung von GmbH-Anteilen kommt es häufig vor, dass der Junior ins Ausland zieht, um eine Vertriebsstruktur/Auslandsgesellschaft aufzubauen/zu leiten. Hier ist dann die Wegzugsteuer in den Blick zu nehmen. 

Für die vorweggenommene Erbfolge ist die GmbH-Beteiligung – in vielen, aber nicht allen – Belangen einfacher zu handhaben als die Übertragung von Einzelunternehmen oder Anteilen an Personengesellschaften. Im Hinblick auf Drittlands-Betriebsstätten und die Behaltensfristen ergeben sich handfeste Vorteile.

Regelverschonung und Optionsverschonung bei der Schenkung von GmbH-Anteilen

Bei der Regelverschonung wird die Beteiligung an einer GmbH zu 85 % erbschaftsteuerfrei gestellt. Zusätzlich wird der sog. gleitende Abzugsbetrag gewährt. Hier wird ein Freibetrag von 150.000 € gewährt, der allerdings bei Verkehrswerten des übertragenen Anteils von über 1.000.000 € abschmilzt. Ab einem Beteiligungswert von 3.000.000 € wird der gleitende Abzugsbetrag nicht mehr gewährt.

Auf Antrag wird die Optionsverschonung mit einer Steuerfreistellung von 100 % gewährt.

Die Optionsverschonung knüpft an die verschiedenen Voraussetzungen – zum Beispiel der Verwaltungsvermögensquote – einer steuerfreien Übertragung von GmbH-Anteilen strengere Voraussetzungen. Insbesondere sind die einzuhaltenden Behaltensfristen und Lohnsummenfristen zwei Jahre länger zu beachten, sieben statt fünf Jahre wie bei der Regelverschonung.

Welche Voraussetzungen hat eine erbschaftsteuerfreie Schenkung von GmbH-Anteilen?

GmbH-Anteile können dann erbschaftsteuerfrei übertragen werden, wenn vor der Übertragung der Schenker unmittelbar mit mehr als 25 % an der GmbH beteiligt war und die GmbH ihren Sitz oder die Geschäftsleitung im Inland oder in der Europäischen Union oder Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) hat.

Der Erblasser oder Schenker muss mit mehr als 25 % unmittelbar beteiligt sein. Eine unmittelbare Beteiligung liegt schon dann nicht vor, wenn die Anteile durch eine vermögensverwaltende GbR oder KG gehalten werden oder auch bei Treuhandstrukturen.

Ist der Erblasser oder Schenker nur mit 25 % oder weniger an der GmbH beteiligt, so können diese gegebenenfalls bei Abschluss einer Poolvereinbarung steuerfrei bzw. steuerprivilegiert übertragen werden. Diese Privilegierung setzt voraus, dass eine Verfügungsbeschränkung bzgl. der Anteile besteht und dass die durch den Poolvertrag gebundenen Gesellschafter (Eltern und Kinder bzw. Schenker und Beschenkte) nur einheitlich ihre Stimme ausüben können (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG). In geeigneten Fällen kann auch die Gründung einer sog. personalistischen Holding für eine steuerprivilegierte Struktur sorgen.

Nicht mehr – bzw. nur zu einem geringen Anteil – ist sogenanntes Verwaltungsvermögen der GmbH begünstigt. Verwaltungsvermögen ist Vermögen, welches der Gesetzgeber als nicht betriebsnotwendig einstuft. Das können fremdvermietete Immobilien, aber auch einfach ein hoher Bank-, Kassen oder Forderungsbestand sein.

Komplexe Prüfung der Voraussetzungen

Der Gesetzgeber hat weitreichende Missbrauchsvorschriften erlassen, um sicherzugehen, dass nur „echtes“ Betriebsvermögen steuerfrei übertragen werden kann.

Das Erbschaftsteuergesetz sieht eine 6-stufige Prüfung der Voraussetzungen für eine steuerbefreite Schenkung von GmbH-Anteilen bei vorweggenommener Unternehmensnachfolge vor.

1. Schritt: Bestimmung, ob es sich um steuerbegünstigtes Betriebsvermögen gemäß § 13b Abs. 1 ErbStG handelt
2. Schritt:  Bewertung des begünstigungsfähigen Vermögens nach dem Bewertungsgesetz
3. Schritt: Ermittlung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 ErbStG
4. Schritt: Durchführung des 90 %-Tests nach § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG
5. Schritt: Ermittlung des Nettowertes des Verwaltungsvermögens nach §13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG
6. Schritt: Bestimmung des unschädlichen Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 7 ErbStG

Ergebnis: Begünstigtes Vermögen gemäß § 13b ErbStG und steuerpflichtiges Verwaltungsvermögen

Diese sehr technischen Prüfungsschritte wollen wir hier nicht näher beschreiben. Von entscheidender Bedeutung ist die Ermittlung des Verwaltungsvermögens, da dieses nicht bzw. im Gegensatz zu den Regelungen bis 2016 nur zu Bruchteilen steuerfrei gestellt werden. Mit dem sog. Finanzmitteltest wird überprüft, ob die Bankguthaben, Forderungen, Kassenbestände, etc. betriebsnotwendig sind, oder zum Verwaltungsvermögen zählen. Bei der Ermittlung des Verwaltungsvermögens ist weiterhin insbesondere auf das sogenannte junge Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel zu achten, da diese vollumfänglich steuerpflichtig sind.

Die Notwendigkeit, vor einer Übertragung die Steuersituation zu prüfen, zeigt folgendes Beispiel aus der Praxis:

Übertragen werden sollen GmbH-Anteile. Die Bilanz der GmbH weist folgende Werte aus:

Auf den ersten Blick kann man nicht erkennen, dass hier eine GmbH vorliegt, die nicht steuerfrei übertragen werden kann. Die GmbH scheitert am sogenannten 90 %-Test.

Die Regelungen zur steuerfreien Übertragung von Betriebsvermögen sind komplex. Das liegt nicht nur an einer Vielzahl von Ausnahmen und Rückausnahmen. Zum Teil sind die Regelungen auch in sich widersprüchlich und nicht logisch nachvollziehbar.

Was muss der Bedachte nach dem Übergang beachten?

Im Gegenzug für die Steuerfreistellung bzw. Steuerprivilegierung von GmbH-Anteilen bei Schenkung sieht das Erbschaftsteuergesetz Regelungen vor, um einen nennenswerten Arbeitsplatzabbau durch Lohnsummenfristen und eine Einstellung/Verkauf des Unternehmens durch Behaltensfristen zu verhindern. 

Lohnsummenfrist und Mindestlohnsumme

Nach der Übergabe darf bei Unternehmen mit mehr als 5 Arbeitnehmern die Summe der gezahlten Löhne innerhalb von 5 Jahren bei der Regelverschonung bzw. 7 Jahren bei der Optionsverschonung nach der Übertragung nicht wesentlich sinken (sog. Mindestlohnsumme). Dabei sind die Anforderungen an die Mindestlohnsumme gestaffelt, d. h. abhängig von der Anzahl der Beschäftigten:

Bei mehr als 5 aber weniger als 10 Mitarbeitern reicht es damit bereits aus, wenn innerhalb von 5 Jahren nur die Hälfte der bisherigen Löhne gezahlt wird.

Behaltensfrist

Nach der Schenkung der Anteile an einer GmbH bei einer Unternehmensnachfolge dürfen diese innerhalb der Behaltensfrist von 5 bei der Regelverschonung bzw. 7 Jahren bei der Optionsverschonung nicht veräußert werden. Bei einem Verstoß gegen die gesetzlich festgeschriebenen Behaltensregelungen entfällt der eventuell gewährte Verschonungsabschlag sowie der Abzugsbetrag rückwirkend ganz oder teilweise.

So dürfen wesentliche Betriebsgrundlagen der GmbH nicht veräußert werden und anschließend der Gewinn entnommen werden. Solange der Gewinn nicht entnommen wird, können hingegen, anders als bei der Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft, auch wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert werden.

Selbst die Insolvenz der GmbH stellt einen Verstoß gegen die Behaltensfrist dar.

Bei der Schenkung ist daher schon für diese Fälle eine vertragliche Absicherung vorzusehen.

Grundsätzlich kein Verstoß gegen die Behaltensfristen ist die schenkungsweise Weiterübertragung. 

Wie wird der Anteil bewertet?

GmbH Anteile werden bei der Erbschaftsteuer- bzw. Schenkungssteuer grundsätzlich vom Finanzamt nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren bewertet.

Dabei wird auf die Gewinne der letzten drei Jahre abgestellt und deren Durchschnitt mit dem Faktor 13,75 multipliziert. D.h. bereits bei einem durchschnittlichen Jahresgewinn von 100.000 € (nach Steuern und angemessenem Unternehmerlohn) wird von einem Wert von 1.375.000 € ausgegangen.

Sind jedoch Anteile an der GmbH innerhalb eines Jahres vor der Übergabe an einen fremden Dritten veräußert worden, so wird der Wert in erster Linie aus dieser Veräußerung abgeleitet.

Die Finanzverwaltung wendet das vereinfachte Ertragswertverfahren dann nicht an, wenn die Bewertung zu einem „offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt“ bzw. soweit mithilfe eines Gutachtens (in der Regel nach dem Bewertungsstandard IDW S 1) nachgewiesen werden kann, dass der Unternehmenswert geringer ist als nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren.

Die Untergrenze der Bewertung bildet immer der Substanzwert der Anteile, der als Mindestwert anzusetzen ist. Dafür ist der Verkehrswert der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und der Verbindlichkeiten zu ermitteln.

Nachweis eines niedrigeren Werts der GmbH durch Sachverständigengutachten

Auch wenn die Schenkung von GmbH-Anteilen mit der Optionsverschonung selbst bei großen Unternehmenswerten zu 100 % steuerfrei erfolgen kann, ist insbesondere bei Unternehmen unter hohem Wettbewerbsdruck oder einseitiger Kundenstruktur darüber nachzudenken, ob nicht durch ein Sachverständigengutachten ein niedrigerer Verkehrswert nachgewiesen werden sollte. Das sichert den Bedachten bei einem Verstoß gegen die Lohnsummenquote oder gar gegen die Behaltensfrist gegen überhöhte Steuernachforderungen ab.

Detailliertere Informationen: Bewertung von Betriebsvermögen für die Erbschaft- und Schenkungsteuer

Versorgung des Übergebers

Eine besondere Bedeutung bei der vorweggenommenen Übertragung von GmbH-Anteilen hat das Versorgungsinteresse des Übergebers. Neben der Sicherstellung der steuerlichen Privilegierung ist daher stets auch auf gesellschaftsrechtlicher Ebene die finanzielle Absicherung des Übergebers maßgeschneidert sicherzustellen.

Mehr zur Versorgung des Übergebers finden Sie hier zur Übertragung von GmbH-Anteilen unter Nießbrauchvorbehalt und hier zur Schenkung von GmbH-Anteilen gegen Versorgungsleistungen.

Wegzugsteuer bei Übertragung von GmbH-Anteilen auf im Ausland lebende Nachfolger

Ein gerne übersehenes Thema bei der Nachfolge in GmbH-Anteile ist die Wegzugsbesteuerung nach § 6 Außensteuergesetz (AStG). Diese kann durch Wegzug des Anteilseigners oder durch Übertragung von GmbH-Anteilen an einen Bedachten, der nicht im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist bzw. nach einem Doppelbesteuerungsabkommen die Anteile in einem anderen Staat zu versteuern hat, entstehen.

In einem solchen Fall oder dann, wenn der Bedachte kurz- oder mittelfristig ins Ausland verziehen will, ist vor der Übertragung durch geeignete Strukturierungsmaßnahmen sicherzustellen, dass die Wegzugsbesteuerung nicht greift. Die Wegzugsbesteuerung führt zu einer fiktiven Veräußerungsbesteuerung.