Schenkungsteuer beim nachrangigen Nießbrauchsvorbehalt

BFH-Entscheidung zur Nachfolgegestaltung

Ein Beitrag von Dirk Mahler, Fachanwalt für Steuerrecht und Steuerberater in Berlin

Die Schenkung von Betriebs- und Privatvermögen unter dem Vorbehalt des Nießbrauches ist ein weit verbreitetes Gestaltungsmittel im Zusammenhang mit der vorweggenommenen Erbfolge. Da die Freibeträge nicht an die inflationsbedingte Wertentwicklung angepasst werden, ist eine sehr frühzeitige Vermögensnachfolgeplanung von größter Bedeutung. Aus diesem Grund wird in der Praxis immer häufiger Vermögen unter dem Vorbehalt des Nießbrauches übertragen, welches im Zeitpunkt der Übertragung noch mit einem anderweitigen früheren Nießbrauch belastet ist. Die Tatsache, dass die Menschen immer älter werden verstärkt diese Entwicklung.

Umstritten war die schenkungsteuerrechtliche Folge dieser Doppelbelastung. Diese Frage hat nunmehr der Bundesfinanzhof (BFH) in einer aktuellen Entscheidung (BFH, Urt. v. 6.5.2020 – II R 11/19) abschließend entschieden. Anzumerken ist, dass die Entscheidung zu einer veralteten Rechtslage ergangen ist. Die hier dargestellten Folgen beziehen sich ausschließlich auf die aktuelle Rechtslage.

Mehrfache familieninterne Weiterübertragung eines GbR-Anteils unter Nießbrauchsvorbehalt

Die Klägerin war Gesellschafterin einer GbR. Ihre Mutter hatte ihr unter Nießbrauchsvorbehalt den GbR-Anteil geschenkt. Mit notariell beurkundeten Schenkungsvertrag übertrug die Klägerin nunmehr die Hälfte ihres Anteils an der GbR an ihre Tochter, ebenfalls unter dem Vorbehalt des Nießbrauches. Zu diesem Zeitpunkt lebte die Mutter noch.

Bei der Ermittlung der Schenkungsteuer wird der Wert des Nießbrauches vom Wert des übertragenen Vermögensgegenstands als Last grundsätzlich abgezogen. § 6 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes untersagt jedoch den Abzug von Verpflichtungen, wenn diese am Bewertungsstichtag zivilrechtlich nicht entstanden sind. Ungewisse Belastungen sollen keine Berücksichtigung finden.

Unter Berufung auf diese Vorschrift ließ das Finanzamt den Wert des Nießbrauches, welcher auf die schenkende Klägerin entfiel unberücksichtigt und berücksichtigte lediglich den viel geringeren Wert des Nießbrauches, welcher der noch lebenden Mutter beizumessen war.  Das Finanzamt argumentierte, dass es im Zeitpunkt der Schenkung von der Klägerin an die Tochter ungewiss sei, ob der Nießbrauch der Klägerin jemals zur Geltung kommen würde. Schließlich sein nicht auszuschließen, dass die Klägerin vor ihrer Mutter versterbe.

Bundesfinanzhofe auf der Seite des Steuerpflichtigen

Der Bundesfinanzhof ist der Argumentation des Finanzamtes nicht gefolgt und hat im Sinne der Steuerpflichtigen entschieden. Die beiden Nießbrauche stünden nicht in einem Bedingungsverhältnis zueinander. Vielmehr sei eine Rangfolge gegen. Zivilrechtlich seien die Belastungen entstanden und der neue Nießbrauch tritt hinter den Rang des alten Nießbrauches. Es bestehe auch kein Anlass, eine vom Zivilrecht abweichende steuerrechtliche Betrachtung vorzunehmen. Infolgedessen ist der Wert des jüngeren Nießbrauches uneingeschränkt zum Abzug zu bringen.  

Der BFH wies in seiner Entscheidung darauf hin, dass diese Rangfolgenbetrachtung nicht in Fällen des sogenannten Sukzessivnießbrauches gilt. In diesen Fällen entsteht das Nießbrauchsrecht eines Dritte erst, wenn das alte Nießbrauchsrecht erlischt. Hier ist der Tod des Vorversterbenden Bedingung für das Entstehen des weiteren Nießbrauchrechts.

Das Urteil des BFH beseitigt eine unklare Rechtslage. In der Praxis ist jedoch genau darauf zu achten, welche Form des Nießbrauches tatsächlich vorliegt.